美国注册会计师行业发展过程中曾经历过与中国90年代中后期类似的民事诉讼浪潮。民事诉讼浪潮的袭卷在两个国家产生了许多相似的影响和后果。但由于中美分属不同法系国家，在注册会计师民事责任方面既有相同之处，更有诸多差异。本文主要就中美两国注册会计师民事责任（文中所称注册会计师民事责任，除非特别指明，均包括注册会计师民事责任和会计师事务所民事责任）进行比较，以期对完善中国注册会计师民事责任法律规定有所裨益。
注册会计师民事责任诉讼浪潮发端原因
1965年以前，美国针对注册会计师行业提起的诉讼案件非常少。但到了60年代后期，一些法院针对注册会计师法律责任的判决开始逐步发生变化，针对注册会计师的诉讼浪潮袭卷而来。不但起诉注册会计师的案件数量陡然增多，而且，要求注册会计师赔偿的数额也高得惊人。这场诉讼浪潮前后历时二十余年。直到20世纪90年代早期才有所缓解。导致美国这场诉讼浪潮的原因很多，归纳起来，主要有以下几个方面：
第一，客户利益至上主义的盛行。随着在20世纪30年代早期美国联邦证券法律（即证券法和证券交易法）的通过和证券市场的规范发展，投资者和债权人越来越多地使用经过审计的财务报告进行经济决策。同时，客户利益至上观念也开始在美国逐渐增强和盛行，美国市场上的产品消费者和接受服务的客户可以从他们购买的产品和服务中得到比过去更多的利益，这种观念同样被作为财务信息使用者的投资人和债权人所接受。当人们的这种期望不能得到满足的时候，他们必然会越来越多地求助于法律诉讼。这种观念最重要的影响结果是推动了集团诉讼的产生。随着这一观念的推广和盛行，社会公众对注册会计师的职责和作用的期望也随之被提升，那些由于依赖注册会计师工作而遭受经济损失的投资者和债权人，他们要求从注册会计师那里获得补偿的愿望也日益增强。
第二，注册会计师被看作是财务信息的保证人。对于当时的美国社会公众而言，注册会计师就是企业财务报告的保证人。他们往往认识不到注册会计师的能力和手段也是有局限性的，认识不到注册会计师在履行审计职责时也会固有地存在大量困难的判断，认识不到企业的管理者应该对财务报告承担主要责任等。当这个保证人被看作是成功的具有财力的群体，他们不但参加了数额较大的职业责任保险，而且还常常是在投资者或债权人的每次困境中唯一在经济赔偿方面可行又可诉的主体。这时注册会计师所具有较强的支付能力，就自然变成了投资者和债权人损失得以补偿的较好选择。
第三，存贷款危机的发生。20世纪80年代后期和90年代早期，美国发生的存贷款危机引发了大量的诉讼案件，其中针对美国注册会计师行业的诉讼案件多达4000个左右、诉讼标的额估计高达150亿美元。当时令美国注册会计师行业中每一起存贷款危机所引发的或者可能引发的诉讼案件，注册会计师都可能被卷入其中。而且，在这些诉讼案件当中，由于连带责任的应用，以及其他被告的财力亏空，即使分配给注册会计师们承担的责任份额较小，注册会计师们也很有可能最终承担原告的全部损失。
与美国不同，中国注册会计师民事责任诉讼浪潮发端于1996年最高法院关于四川德阳案验资民事责任案件审理的批复下发以后。其原因主要是：
第一，侧重保护债权人利益。90年代中后期，我国市场经济信用机制还没有完全建立起来，企业拖欠债务的情况比较严重，还有一些不法商人利用人们对市场经济了解不深，通过虚假出资设立皮包公司等手段进行经济诈骗或者通过抽逃资本躲避债务等。这使得企业债权人的债权往往得不到及时足额的清偿，严重影响了市场经济的健康有序运行。为此，凡是损害甚至是可能损害债权人利益的行为，特别是虚假出资行为以及与虚假出资行为有关的行为，都将被从严追究法律责任，包括从严追究民事赔偿责任。而根据我国公司注册资本登记制度，任何一件虚假出资行为都可能将注册会计师卷入其中。
第二，验资报告被作为判断企业资产信用的依据。我国有关法律法规规定，企业的注册资本必须经过会计师事务所验证，才能作为工商登记的依据，其目的在于确保注册资本的真实性，保证企业具备正常运营的财产基础。证明注册资本客观存在的验资报告是企业取得法人营业执照的基础，又是企业法人档案的重要内容。因此，许多人认为，注册资本数额是企业偿债能力的一种反映，债权人之所以与企业发生经济往来，很大程度上是基于对企业法人营业执照上注明的注册资本的信赖，对企业档案资料展示的企业资信状况的信赖。会计师事务所出具虚假验资报告，使得债权人的信赖落空。所以，债权人受到的损失与会计师事务所出具虚假验资报告之间应具有法律上的因果关系。同时，验资报告作为一种公开的企业信息，债权人、潜在投资者等一切会计师事务所已知或者可以预见的使用该种企业信息的社会公众都属于利害关系人，对他们因信赖虚假验资报告造成的损失，有过错的会计师事务所应当承担赔偿责任。
第三，有关法律及司法解释规定不够明确和具体。注册会计师法只明确会计师事务所违法执业应该承担民事责任，但没有具体规定如何承担责任。法函［1996］56号是高法就四川德阳市会计师事务所（以下简称德阳所）为德阳市东方企业贸易公司（以下简称东方公司）出具虚假验资证明应如何处理的问题答复四川省高级法院的复函。这是最高法院针对注册会计师民事责任发出的第一个具有司法解释作用的一个文件。此案中，德阳所出具的验资报告是一个特殊的附带担保条款的验资报告，而最高法院非但没有在复函中对一般验资报告民事责任与附担保条款验资报告民事责任进行区分，反而由于其强调验资报告没有特别注明（也就是没有担保条款）也应依法承担赔偿责任，从而导致复函下发后地方法院审理验资民事责任时将一般验资报告民事责任与附有担保条款的验资报告民事责任等同起来，最后引发会计师事务所验资民事责任被扩大化。尽管后来最高法院接连又出台相关司法解释，但仍有一些问题没有明确。
美国注册会计师行业民事责任诉讼浪潮主要由注册会计师的证券审计业务和贷款审计业务导致，而我国的诉讼浪潮主要由注册会计师的验资业务导致，因审计业务尤其是因证券审计业务引起的民事责任案件极少。
注册会计师民事责任法律渊源
所谓法律渊源，是指法律规定的表现形式。美国是英美法系国家，中国是大陆法系国家，由于分属不同的法系国家，因此，两国注册会计师民事责任法律渊源也存在一定差异。
美国关于注册会计师民事责任的法律规定的表现形式包括普通法和成文法两种。普通法是指美国各州及美国联邦法院对注册会计师民事责任案件做出的判例中所适用的法律原则。美国各州法院关于注册会计师民事责任适用的原则各有不同。另外，即使在同一个州，不同时期法院所适用的原则也会有一些变化。成文法则指各州制定法、联邦制定法以及美国证监会制定的有关规则关于注册会计师民事责任方面的规定。中国关于注册会计师民事责任的法律规定表现形式则主要是成文法。除证券法、注册会计师法等基本法律以外，最高法院所做出的相关司法解释及对个案的批复等也是地方法院审理注册会计师民事责任案件的重要依据。
注册会计师民事责任种类
在民事责任种类的划分上，美国注册会计师民事责任与中国的有所不同。美国注册会计师民事责任种类主要有以下几种划分：按照民事赔偿对象可分为对客户的责任与对第三人的责任；按照违反民事义务的性质可分为违约责任和侵权责任；按照法律渊源可分为普通法上的民事责任与成文法上的民事责任。
中国注册会计师民事责任种类虽然在理论上也有违约责任与侵权责任、对客户的责任与对第三人责任的划分，但司法实践中极少有违约责任和对客户承担责任的情况。从实际发生的民事责任案件看，中国注册会计师民事责任的种类主要是按引起民事责任的业务性质来划分，即分为验资民事责任、证券审计民事责任及其他审计民事责任。
注册会计师民事责任归责原则
美国注册会计师民事责任的法律对于归责原则的规定较明确，分为故意、重大过失和一般过失原则。根据美国普通法，在对客户的责任上，注册会计师具有故意、重大过失和一般过失责任情形的，都要承担责任。但在对第三人责任上，注册会计师具有一般过失时，不承担责任或者只对有限制的第三人承担责任（虽然各州对第三人范围的限制各有不同），注册会计师如果有故意或者能够推断出故意的重大过失时，注册会计师要对所有第三人承担责任。根据美国1995年私人证券诉讼改革法案，注册会计师在执行证券相关业务时，具有故意情形承担的是连带责任，而一般过失情形下承担的是"公允份额"的比例责任。
中国注册会计师民事责任归责原则方面的法律规定与美国相比，则不够明确具体。而且，在注册会计师主观过错方面也不区分故意和过失情形。只要有过错，不管故意还是过失，注册会计师所承担的民事责任都是一样的。在验资民事责任归责原则方面，有关基本法律和司法解释的规定都不够明确。虽然通过个别条文或者文字能够推断出是过错责任原则，但由于不明确、不具体，导致一些地方法院在审理验资民事责任案件时，并不完全适用过错责任原则。在证券审计民事责任归责原则上，根据有关司法解释，适用的是过错推定原则。
注册会计师民事责任形式
在注册会计师民事责任形式问题上，美国大部分州同时适用比例责任和连带责任两种形式，即所有责任人（可能也包括客户）将根据各自的过错程度按比例承担责任，同时请求权人可以从任何有责任的被告那里获取全部或者部分损失赔偿，而不必考虑该被告的过错比例大小。任何有责任的被告在赔偿请求权人后，可以就自己超出部分向其他被告追偿。近些年来，美国越来越多的州认为这样做的结果通常是其他被告因为没有多少财产而实际承担不了什么责任，注册会计师则承担了全部或者主要的赔偿责任，这显然是不公平的。所以部分州也逐渐开始单纯采用比例责任原则，或者以变通的比例责任来代替连带责任，使任何被告不会承担超过其应该承担的赔偿责任。而根据1995年以前的美国联邦证券法律，注册会计师民事责任形式为连带责任。1995年私人证券诉讼法案则改变为，注册会计师只在故意的情况下承担连带责任，而在一般过失的情形下承担比例责任。
中国注册会计师民事责任形式因引发业务不同而有所不同。有关司法解释规定，验资民事责任形式无论是故意还是过失，都为补充责任，即主债务人财产不足赔偿时，注册会计师就不足部分承担责任。但由于各种原因，司法实践中法院适用连带责任的情况也不少。证券审计民事责任形式同样不区分故意和过失情况，一律为连带责任。对于其他审计的民事责任形式，目前法律和司法解释还没有特别规定。
第三人范围的确定
根据普通法，美国各州法院对注册会计师一般过失责任中的第三人范围的确定上各有不同。合同相对性原则、直接受益人原则、已预见第三人原则以及可预见第三人原则，都分别被不同州法院适用。所谓合同相对性原则，是指因为注册会计师和第三人之间不存在直接的合同关系，所以在一般过失情形下注册会计师不会因为没有履行应有的职业谨慎而对第三人承担民事责任。直接受益人原则是指如果注册会计师知道正在进行的审计活动是为了特定的第三人的直接受益而执行的，那么注册会计师就应该对该第三人承担一般过失责任。已预见第三人原则是指注册会计师对其执行业务时已经预见到的第三人承担一般过失责任。可预见第三人原则是指注册会计师对其应当合理预见到的为了正当商业目的而依赖由于种种原因报告并致损失的第三人承担一般过失责任。而对于注册会计师具有故意或者重大过失情形的，基本上每个州法院都认为，注册会计师应该对所有受损失的第三人承担赔偿责任。在成文法上，则有与普通法完全不同的规定。根据1934年证券交易法，注册会计师不管是故意、重大过失还是一般过失，其赔偿责任中的第三人则可以是任何买卖证券的人。
在中国，验资民事责任中的第三人可以是任何与被验资企业依法进行交易的企业或者个人。证券审计民事责任中的第三人可以是任何买卖证券的人。
注册会计师民事责任赔偿范围
美国普通法对于注册会计师承担赔偿责任范围，以请求权人遭受的实际损失为限。如果注册会计师有重大过失或者故意情形，注册会计师可能还要承担惩罚性赔偿责任。美国成文法根据1995年以前的联邦证券法，将注册会计师承担赔偿责任的上限定为原告购买证券的金额（不能超过公开承销的价格）与下列三种金额之间的差额：原告起诉前已将证券卖出的，为其卖价；原告起诉前及起诉中将证券卖出的，为其起诉时该证券的市场价格；原告在起诉后，判决前将证券卖出的，如果其卖价高于起诉时该证券的价格，为其卖价。如果其卖价低于起诉时证券的价格时，以起诉时的价格计算。1995年私人诉讼改革法案则规定，损失赔偿上限为证券买入或卖出价与相关错报或漏报信息得到更正，并传播到市场后90天内平均收盘价的差额。
在中国，根据有关司法解释，注册会计师验资民事责任赔偿范围以验资报告不实金额为限。证券审计的民事赔偿范围原则上为投资人因虚假陈述而实际发生的损失。这里又分两种情形：一是如果证券被停止发行，投资人实际损失为所缴股款及银行同期活期存款利率的利息；二是如果证券没有被停止发行，那么投资人的实际损失包括：投资差额损失，投资差额损失部分的佣金和印花税，上述部分资金利息。这部分利息自买入证券日至卖出证券日或者基准日按银行同期活期存款利率计算。基于股东身份取得的收益，不冲抵赔偿金额。
注册会计师民事责任诉讼时效
美国普通法对注册会计师民事责任诉讼时效没有特别规定，但联邦证券法律中涉及到注册会计师民事责任的诉讼时效问题。如1933年证券法第13节规定，对注册会计师证券审计提起诉讼的时效为认定不真实陈述或者漏报后1年，或者在证券被善意地向公众要约后3年或者在证券出售后3年。1934年证券交易法第18节"误导性陈述的责任"第（3）项规定，除非在发现构成起诉事由后1年内，或者在该类起诉事由发生后3年内提起诉讼，否则不得主张诉讼以让对方承担该节规定的责任。1988年该法增加的第20A节"因内幕交易而对同期交易者的责任"第（2）项规定，损害赔偿诉讼必须在作为违法行为原因的最后交易日起5年内提起。2002年美国萨班斯-奥克斯利法案规定，针对证券违法行为提起诉讼的时效为违法事实发现后2年内或者违法行为发生后5年内。
在中国，不同业务引发的注册会计师民事责任诉讼时效是不同的。对于验资民事责任诉讼时效，有关法律及司法解释没有特别规定，一般适用《民法通则》关于诉讼时效的一般规定，即向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为2年，诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵害时起计算。但从权利被侵害之日起超过20年的，人民法院不予保护。由于注册会计师验资业务的特殊性，适用《民法通则》以上规定，有可能出现一个验资报告出具后20年甚至20年后还可能被追究民事赔偿责任的情况。而对于证券审计民事赔偿责任的诉讼时效，最高法院有关司法解释做了特别规定，即虚假陈述证券民事赔偿案件诉讼时效为有关机关公布其对虚假陈述行为人作出行政处罚决定之日以及人民法院作出刑事判决生效之日起2年。
- 发表评论
- 我要纠错
